Steuerberater Hansjörg Bay - Unternehmensführungslexikon
Rechnungswesen | Marketing | Organisation | Controlling
Interne Revision
Controlling » Interne Revision:
1. ÜberblickNeben Führen, Disponieren, Koordinieren und
Organisieren gehören auch Überwachen, Planen und Steuern zu den
wesentlichen Managementaufgaben. Auf Grund der Komplexität dieser
Aufgabenstellungen kann die Unternehmensleitung diese Aufgaben heute im
Allgemeinen nicht mehr allein erfüllen und delegiert daher unter anderem
wesentliche Teile der Überwachungsfunktion an die Interne Revision und das Controlling.
Es existieren
jedoch weder in der Literatur noch in der Praxis einheitliche und präzise
Abgrenzungen der Begriffe "Revision"
und "Controlling". In Anlehnung an
das "Professional Internal Auditing Standard Volume" des Institute of
Internal Auditors wird hier unter Interner Revision eine prozessunabhängige
Funktion zur Überwachung sämtlicher Aktivitäten eines Unternehmens im
Auftrag der Unternehmensleitung verstanden.
Weit gehende
Übereinstimmung besteht aber darin, dass die Interne Revision zum Internen
Überwachungssystem des Unternehmens gehört. Zusammen mit den
institutionalisierten Ergebnis-, Prozess- und Selbstkontrollen bildet die
Interne Revision das Interne
Kontrollsystem der Unternehmung.
Sowohl Interne Revision als auch Controlling sind Managementinstrumente,
die delegierte Aufgaben der Unternehmensleitung ausführen. Auf Grund ihrer
Stellung im Unternehmen ist die Revision im Gegensatz zum Controlling jedoch prozessunabhängig und
ihre Betrachtungsweise ist überwiegend vergangenheitsbezogen. Sowohl Controlling als auch interne Revision haben zum Ziel, die
Geschäftsleitung bei der Erreichung der Unternehmensziele (Ziele) zu unterstützen, doch ist die
interne Revision vorrangig als
Prüfungshilfe und das Controlling in erster Linie als
Steuerungshilfe zu verstehen.
Trotz dieser Delegation von
Überwachungsfunktionen ist die Unternehmensleitung ihrer originären
Überwachungspflicht nicht enthoben. Die Geschäftsleitung hat sich davon zu
überzeugen, dass die interne Revision
die ihr übertragenen Aufgaben umfassend und effizient wahrnimmt.
2. Entwicklung der internen RevisionÄhnliche Entwicklungen, die
die Controllingfunktion insgesamt stark erweitert haben, haben auch die
Revisionsfunktion in der Unternehmung grundlegend gewandelt.
Ursprünglich war die interne Revision ausschließlich finanzorientiert
(financial auditing). Mit zunehmender Komplexität des
Unternehmensgeschehens wurden aber alle Bereiche der betrieblichen
Tätigkeit Gegenstand ihrer Arbeit.
Obwohl die Anfänge
der internen Revision weit
zurückreichen, ging es bei der internen Revision bis etwa 1900 in erster Linie
um die Aufdeckung von Buchungsfehlern und Veruntreuungen.
Die technische Entwicklung und die damit in Zusammenhang stehenden
wachsenden Unternehmensgrößen, multinational operierende Konzerne,
Wirtschaftskrisen, Unternehmenszusammenbrüche, Betrugsfälle usw. führten
zwischen 1900 und 1960 zu einer starken Intensivierung der Internen Revision. Schwerpunkte bildeten die
Grundsätze der ordnungsgemäßen Buchführung (GoB) sowie das Aufdecken von
Fehlern, Unregelmäßigkeiten und Organisationslücken, wobei die
Prüfungen überwiegend stichprobenweise erfolgten. Auch wurde
die Bedeutung des internen Kontrollsystems für die unternehmerische
Überwachung in diesem Zeitraum erkannt.
Seit 1960 macht
der steigende Computereinsatz EDV-gestützte Prüfungen erforderlich. Zu den
Schwerpunkten der Revisionstätigkeit gehören neben der Installation von
Frühwarnsystemen die Insolvenz- und Unterschlagungsvorbeugung.
Operational Auditing und Management Auditing gewinnen stark
an Bedeutung.
Zunehmend wird erkannt, dass sich die
interne Revision nicht nur punktuell
auf bestimmte Teilsysteme der Unternehmung konzentrieren sollte, sondern
auch das Zusammenwirken einiger oder aller betrieblicher Teilbereiche zum
Gegenstand ihrer Arbeit machen muss.
3. Aufgaben der internen
RevisionZum Aufgabengebiet der
internen Revision gehören alle
relevanten Bereiche und Sachgebiete des Unternehmens bzw. des Konzerns.
Auf der Grundlage von durchgeführten Prüfungen gibt die interne Revision der Unternehmensleitung
Informationen und Analysen, berät und unterbreitet Vorschläge.
Aus
der Vielzahl möglicher Prüfungsgebiete werden im Folgenden die wichtigsten
Betätigungsfelder der internen Revision vorgestellt.
Financial Auditing
Finanzorientierte Prüfungen im Bereich des
Rechnungswesens (=Financial Auditing) haben für die interne Revision nach wie vor einen sehr hohen
Stellenwert. Folgende Prüfungen können grundsätzlich unterschieden
werden:
Ordnungsmäßigkeitsprüfungen
Bei diesen
Überprüfungen geht es um die Feststellung, ob im Rechnungswesen nach den
bestehenden Gesetzen und den betrieblichen Vorschriften, Richtlinien und
Anordnungen gearbeitet wird und ob die Grundsätze ordnungsgemäßer
Buchführung (GoB) beachtet werden.
Ordnungsmäßigkeitsprüfungen vor
allem im Finanz- und Rechnungswesen können Momente aufdecken, die zu
Deliktprüfungen führen. Zweckmäßigerweise erfolgen solche Prüfungen
in der Erscheinungsform einer normalen Revision ohne Vorankündigung. Hierbei
geht es dann auch darum, die straf- und zivilrechtlichen Beweise zu
erheben und die Schadenshöhe und Schuldfrage zu klären.
Vermögenssicherung
Bei diesem Tätigkeitsbereich geht es um
die Überprüfung, ob die Vermögenswerte des Unternehmens sorgfältig
verwaltet werden und ob ausreichende und funktionierende
Sicherheitsvorkehrungen und Kontrollen bestehen, die das Unternehmen
wirkungsvoll vor Verlusten jeder Art schützen.
Es handelt sich
beim Financial Auditing fast ausschließlich um
Einzelfallprüfungen. Die Ausdrücke "financial Auditing",
"Einzelfallprüfung" und "ergebnisorientierte Prüfung" werden häufig
synonym verwendet. Zu den typischen Einzelfallprüfungen in einem
Großunternehmen gehören zum Beispiel:
Die häufig im
Rahmen des Jahresabschlusses durchzuführende Überprüfung einzelner
Positionen von Bilanz und GuV, Klärung von Bewertungsfragen, Erstellung
von betriebswirtschaftlichen Auswertungen und Beschleunigung der
Abschlussprüfung durch die Wirtschaftsprüfer
Überprüfung der Geschäftsbuchhaltung (Kontokorrente und
Saldenbestätigungen)
Überprüfung des Zahlungsverkehrs
(Bargeld, bargeldloser Zahlungsverkehr, Banken, Wechsel, Schecks)
Überprüfung der Finanzplanung und der Finanzierung
Unterschlagungsprüfungen
Überprüfung der
Anlagenabrechnung und Anlagenverwaltung
Überprüfung
von
Bei der Durchführung von Einzelfallprüfungen muss
der Interne Revisor einige Entscheidungen hinsichtlich der anzuwendenden
Prüfungsmethoden treffen:
Formelle und materielle
Prüfung: Gegenstand der formellen Prüfung, die auch als
Ordnungsprüfung bezeichnet wird, ist die äußere Ordnungsmäßigkeit.
Überprüft wird zum Beispiel, ob sämtliche Geschäftsvorfälle im Sinne der
GoB vollständig erfasst, richtig verarbeitet und den richtigen Konten
zugeführt worden sind. Gegenstand der materiellen Prüfung ist hingegen die
inhaltliche Richtigkeit und Wirtschaftlichkeit von Vorgängen.
Lückenlose und stichprobenweise Prüfung: Bei einer
lückenlosen Prüfung werden alle Vorgänge eines bestimmten Bereiches oder
eines bestimmten Zeitraumes überprüft. Es handelt sich hierbei sicherlich
um Ausnahmefälle. Üblicherweise kommt es bei umfangreichen Sachgebieten
eher darauf an, eine angemessene Stichprobenwahl zu treffen. Hierfür hat
die Theorie und Praxis eine Reihe von Verfahren entwickelt, die sowohl im
Rahmen der bewussten Auswahl als auch im Rahmen der Zufallsauswahl
angesiedelt sind.
Progressive und retrograde
Prüfung: Während bei der progressiven Prüfung die Ordnungsmäßigkeit
der Zahlen vom Urbeleg über alle Rechnungsstufen bis zur aggregierten
Rechnung (beispielsweise dem Jahresabschluss) geprüft wird, nimmt die
retrograde Prüfung den umgekehrten Weg und geht von der aggregierten
Rechnung bis zum Einzelvorgang. Beide Methoden werden in der betrieblichen
Praxis im Allgemeinen kombiniert angewendet.
Direkte
und indirekte Prüfung: Die direkte Prüfung befasst sich unmittelbar mit
dem einzelnen Vorgang. Bei der indirekten Prüfung gewinnt der Prüfer seine
Informationen durch Gegenüberstellung bestimmter Zahlen aus deren
Verhältnis zueinander (zum Beispiel Ausschussquote). Diese Methode wird
bei Steuerprüfungen häufig unter der Bezeichnung "Verprobung"
eingesetzt.
Bei allen Einzelfallprüfungen werden stets
bestimmte formelle Prüfungshandlungen durchgeführt. Hierbei lassen sich
folgende vier Grundvarianten unterscheiden:
Abstimmungsprüfungen stellen durch Gegenüberstellung bestimmter
Zahlen, die miteinander korrespondieren müssen (beispielsweise
Soll-Haben-Abstimmung), fest, ob eben diese Werte übereinstimmen oder
nicht.
Gegenstand von Übertragungsprüfungen ist
die ordnungsgemäße Übertragung und Kontierung von Zahlen. Sie stellen eine
Ergänzung zu den Abstimmungsprüfungen (zum Beispiel die Übertragung von
Einzelsalden auf Sammelkonten) dar.
Durch die
rechnerische Prüfung soll die Richtigkeit von bestimmten
Rechenoperationen (zum Beispiel Menge x Preis) sichergestellt werden.
Bei der Belegprüfung wird festgestellt, ob die
gespeicherten Daten mit den Belegangaben übereinstimmen. Hierzu gehört
auch die Überprüfung des Beleginhalts.
Der hohe
Arbeitsaufwand, der mit Einzelfallprüfungen verbunden sein kann, lässt die
Frage nach ihrer Automatisierbarkeit aufkommen. In der betrieblichen
Praxis gibt es daher inzwischen eine große Anzahl von Prüfprogrammen, die
in internen und externen Prüfungen bei bestimmten Prüfungshandlungen
eingesetzt werden. Zur Anwendung kommen spezielle oder generelle
Prüfsoftware (Auswertungsprogramme, Prüfprogramme, Analyseprogramme) bzw.
anwendungsunabhängige oder anwendungsabhängige Arbeitsprogramme, mit deren
Hilfe der Revisor Vorgänge, die bereits auf Dateien gespeichert vorliegen,
schnell und effizient bewältigen oder für manuelle Prüfungen gezielt
vorbereiten kann.
Reine Einzelfallprüfungen gibt es in der Praxis
der Internen Revision nur sehr
selten. Häufig ist die Überprüfung eines einzelnen Verarbeitungsschrittes
mit der Frage nach der Beschaffenheit des Systems als Ganzem verbunden.
Sollen beispielsweise die Lohnerrechnung und die Lohnauszahlung anhand der
Lohnabrechnungs- und Lohnauszahlungsliste überprüft werden
(Einzelfallprüfung), dann ist für den internen Revisor häufig auch der
organisatorische Ablauf (Systemprüfung) ein relevanter
Prüfungsbereich.
Operational Auditing
Beim Operational
Auditing handelt es sich um eine Weiterentwicklung der klassischen Revision zu materiell anspruchsvollen
Prüfobjekten in fast allen Unternehmensbereichen. Untersuchungsobjekt ist
nicht der einzelne Sachverhalt, sondern die Verfahrensregeln, die für die
richtige Behandlung des Sachverhaltes verantwortlich sind. Folgende
Beispiele sollen die Prüfungsgebiete im Bereich des Operational Auditing
bei einem Großunternehmen verdeutlichen:
Unternehmensplanung
Internes Kontrollsystem
Investitionen
Beurteilung von
Werksabteilungen, Tochter- und Beteiligungsgesellschaften
Unternehmensbewertungen
Wirtschaftlichkeitsanalysen
Absatzwirtschaft
Verkehr und Verteilung
Materialwirtschaft
Fertigung
Forschung und Entwicklung
Organisation in
Verwaltung, Vertrieb und Fertigung
Zuverlässigkeit und
Verlässlichkeit des Management-Informations-Systems
Versicherungen
Allgemeine Verwaltung
Sozialbereich
Materialwirtschaft
Gründungs-, Umwandlungs-, Fusions-, Sanierungs- und
Liquidationsprüfungen
Die wichtigsten
Aufgabenschwerpunkte werden im Folgenden kurz skizziert.
Internes Kontrollsystem
Im Rahmen des operational Auditing
stellt die Überprüfung des internen Kontrollsystems einen
Schwerpunkt dar. Der Internen Revision obliegt die Überprüfung der
Vollständigkeit und Zuverlässigkeit installierter Kontrolleinrichtungen,
die als zentrale Bestandteile des internen Kontrollsystems angesehen
werden können.
EDV- und Systemprüfungen
Da die
automatische Datenverarbeitung nicht nur Gegenstand der Revision geworden ist, sondern auch
selbst zur Überprüfung bestimmter Sachverhalte eingesetzt wird, werden für
ein effizientes operational Auditing die Prüfungsteams häufig um
EDV-Fachkräfte ergänzt. Die Revisionsteams müssen in der Lage sein, die
eingesetzten Programme auf ihre Ordnungsmäßigkeit und ihren effizienten
Aufbau zu überprüfen. Zur Steigerung der Prüfungseffizienz sollten die
Revisoren die EDV-Abteilung in die Prüfungshandlung einbeziehen.
Prüfungsschwerpunkte bilden Fragen der Sicherheit, Wirtschaftlichkeit
und Ordnungsmäßigkeit in der Datenverarbeitung selbst und bei den
Anwendungen in den Fachabteilungen. Seit dem Einsatz integrierter
Computersysteme gewinnen Systemprüfungen an Bedeutung, die
prozessbegleitend - also nicht rückwirkend - durchgeführt werden.
Die Interne Revision muss ihre
Forderungen an das Programm in puncto Wirksamkeit, Zweckmäßigkeit und
Zuverlässigkeit des internen Kontrollsystems artikulieren. Hierbei handelt
es sich um eine beratende Funktion, die sicherstellen soll, dass neue
EDV-Systeme zu einer Stärkung des internen Kontrollsystems führen und
optimal nachvollziehbar und überprüfbar sind.
Umweltschutz
Zu den neueren Aufgaben der Internen Revision gehören auch Fragestellungen
zum Umweltschutz, denn die Unternehmensleitung hat Vorsorge zu treffen,
dass die vom Bund und von den Ländern erlassenen Gesetze zum Schutz der
Umwelt eingehalten werden. Des Weiteren ist in Zusammenarbeit mit dem
Umweltschutzbeauftragten zu überprüfen, ob die Anweisungen des Managements
hinsichtlich des Umweltschutzes beachtet werden und ob im Unternehmen
ausreichend Sicherheitsvorkehrungen bestehen.
Management
Auditing
Das Management Auditing bzw. die
"Geschäftsführungs-Prüfung" wird vor allem in Unternehmen mit
management-orientierter Denkweise (Management-by-Konzepte)
angewendet. Die interne Revision
untersucht hierbei, welche internen und externen Faktoren die
Führungstätigkeit geprägt haben und wie das Management auf externe
Änderungen reagiert hat. Primär geht es um die Prüfung, ob bei der Planung
und Entscheidung alle sachbezogenen Kenntnisse berücksichtigt wurden und ob
die eingesetzten Führungsinstrumente und -methoden zweckmäßig und effizient
sind.
4. Interne Revision
und AbschlussprüfungDer Abschlussprüfer gehört zu den wichtigsten
externen Partnern der internen Revision. Obwohl beide Organe den
Jahresabschluss prüfen, gibt es neben vielen Gemeinsamkeiten - wie
folgende Abbildung aufzeigt - auch einige Unterschiede:
Eine
Zusammenarbeit mit dem Abschlussprüfer führt zu einer Senkung der
Prüfungskosten, einer Verbesserung der Prüfungsqualität und zu einer
Beschleunigung der Prüfung. Sie erfolgt durch Austausch von Informationen,
gemeinsame Auswertung von Berichten und die Abstimmung von Prüfungsgebieten
und Zeiteinteilungen.
5. Organisation der internen RevisionWenn man von der internen
Revision Überwachungshilfen
einfordert, so folgen daraus entsprechende Ansprüche an die
organisatorische Einordnung der internen Revision in das Unternehmensgefüge
(Interne Revision). Wichtig ist vor
allem die Unabhängigkeit von den zu prüfenden Personen und Objekten und
ein uneingeschränktes aktives und passives Informationsrecht.
Das
wird im Regelfall dadurch erreicht, dass die Internen Revision als Stabsstelle bzw.
Stabsabteilung disziplinarisch und funktional unmittelbar der
Unternehmensleitung unterstellt wird.
6. Revisionsrichtlinien
und RevisionshandbuchDie Unternehmensleitung wird ihrer
Überwachungsaufgabe nur dadurch gerecht, dass sie selbst die an die
Interne Revision delegierten Aufgaben
und deren wichtigsten Elemente für die nachgeordneten Führungsebenen
definiert: Durch Revisionsrichtlinien werden die Aufgabenstellung
der Internen Revision, die
wesentlichen Bedingungen ihrer Arbeit sowie die Vorgehensweise bestimmt.
Die Einzelheiten der Revisionsarbeit und die Revisionsrichtlinien werden
in der Regel in einem Revisionshandbuch zusammengefasst, das
zumindest so detailliert gestaltet sein sollte, dass es dem einzelnen
Revisor eine klare Richtschnur für seine Arbeit liefert.
7.
BerichterstattungDer Revisionsbericht hat über Inhalt, Termine,
Stellen, Art, Form und Ergebnisse der durchgeführten Prüfungen zu
informieren. Folgende Berichtszwecke können unterschieden werden:
Vermittlung von objektiven Informationen über das Ist- und
Soll-Objekt der durchgeführten Prüfung
Nachweis der
durchgeführten Revisions-Tätigkeiten
Nachweis darüber,
welche Entscheidungen und Handlungen ausgelöst wurden
Dokumentation über die Verhältnisse im Unternehmen
Beispielhaft kann ein Revisionsbericht folgenden Aufbau haben:
Üblicherweise fordern höhere Instanzen im Unternehmen kürzere
und globalere Darstellungen, tiefere Ebenen hingegen stärkere
Differenzierungen.